Quando la cessione di quote può nascondere la cessione dell'intera farmacia?
Il quesito nasce dal fatto che oggi è prassi che vengano cedute le quote della SRL, tutte, per il 100% al fine di trasferire la titolarità della farmacia. Si preferisce tale procedura in quanto la struttura esterna della società, ed i rapporti in essere rimangono cristallizzati, con risparmio di tempi, costi, e mantenimento dell'avviamento concretizzato negli anni dalla Farmacista uscente.
Le quote infatti spesso sono al minimo di legge e con imposta fissa, cosa ben diversa dall'azienda Farmacia.
Tale procedura non è tuttavia scevra da molteplici criticità.
Infatti come è stato di recente osservato il prezzo della cessione delle quote rischia di riversarsi sull'intero atto con l'applicazione dell'imposta di registro proporzionale sul valore e non quella fissa riservata alle quote.
Ma cosa vuol dire?
E' possibile che sebbene si tratti di cessione di quote in realtà l'atto per come venuto ad esistenza sconti al suo interno l'intero valore dell'azienda farmacia, quindi anche le risultanze di bilancio tra attivo e passivo alla data di cessione ed il complesso di tutti i beni aziendali, quindi di fatto una
cessione dell'intera azienda.
In tal caso quindi sebbene a livello di forma si sia nell'alveo della cessione delle singole quote, seppure nel 100% del valore, a livello di sostanza si è dinanzi– mantenendo la stessa società – ad una vera e propria Cessione di Azienda, azienda Farmacia e pertanto la cessione di quote viene ritenuta elusiva poiché nasconderebbe un fine ulteriore rispetto alla vendita delle quote, ovvero la cessione della Farmacia.
Atto quindi lecito ma elusivo dell'imposta.
Sulla problematica degli atti elusivi e degli atti in frode alla legge in ambito farmaceutico abbiamo già parlato in altri articoli che si trovano nell'archivio di diritto farmaceutico del sito. (Qui).
Tornado all'argomento di oggi,
Come si individua tale “elusività”, quando sono in sintesi presenti i sintomi o per meglio dire “presunzioni” della elusività dell'atto?
Possiamo fornire alcune ipotesi e quindi nel caso di Farmacia, sintomatico sarà il trasferimento e l'individuazione del cessionario-acquirente quale Farmacista.
Ed infatti mentre nella cessione di quote non sarebbe necessario individuare il cessionario nella veste si imprenditore farmacista, nella cessione di azienda farmacia è richiesto un farmacista ove egli ne diventi il direttore responsabile, ecco quindi che si potrà trattare di cessione di azienda e non di quote, ove la cessione sia “titolata” ad un farmacista.
Altro sintomo è la previsione di “rettifiche” in aumento o in diminuzione rispetto al bilancio ad una certa data, elemento sintomatico per dare il valore all'azienda. Elemento caratterizzante un'azienda e non la quota in sé. (trattasi di esempi)..
Ecco quindi che la cessione della quota totalitaria di una partecipazione societaria è assimilabile, ai fini delle imposte indirette, alla cessione d'azienda e, pertanto, da riqualificare come tale, secondo la giurisprudenza.
Sulla coincidenza tra Cessione totalitaria di quote quale cessione di azienda vi sono diverse pronunce delle commissioni tributarie, non da ultimo la Cassazione secondo cui l'art. 20 del DPR 131/1986
attribuisce preminente rilievo all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell'atto, rispetto al suo titolo ed alla sua forma apparente, sicché l’Amministrazione finanziaria può riqualificare come cessione di azienda la cessione totalitaria delle quote di una società, senza essere tenuta a provare l’intento elusivo delle parti, attesa l'identità della funzione economica dei due contratti, consistente nel trasferimento del potere di godimento e disposizione dell'azienda da un gruppo di soggetti ad un altro gruppo o individuo (Cass. 24594/2015)”.
L'articolo 20 del DPR 131 è stato riformulato poi soggetto a revisione nel 2017, la Cassazione con la pronuncia n. 20641 del 2021 ne ha delineato la portata della norma precisando che:
«In tema di imposta di registro.. è legittima l'attività di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione soltanto se operata "ab intriseco", cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondare sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto» (Cass. n. 10688 del 22/04/2021 Rv. 661130 - 01).
Quindi:
per effetto dell’art. 20 cit. resta ferma la legittimità dell'attività di riqualificazione per via interpretativa dell’atto da registrare da parte dell’Amministrazione soltanto se operata "ab intrinseco",
senza l'utilizzazione di elementi ad esso estranei, essendo viceversa la finalità antielusiva profilo affatto estraneo alla disposizione in esame.
Diversamente, a diversi limiti, soggiace la potestà dell'Amministrazione finanziaria quando la riqualificazione è diretta a far valere il collegamento negoziale e, più in generale, qualunque forma di abuso del diritto ed elusione fiscale, ai sensi dell'art. 10-bis, I. n. 212 del 2000, trattandosi di ipotesi estranea alla ermeneutica dell'atto da registrare.
L'azione accertatrice, in tali casi, si deve attuare mediante apposito e motivato atto impositivo, preceduto - a pena di nullità - da una richiesta di chiarimenti, che il contribuente può fornire entro un certo termine, il tutto da svolgersi all'interno di uno specifico procedimento di garanzia; procedimento che non è stato seguito nella fattispecie in esame.
In conclusione, la cessione totalitaria di quote è riqualificabile - ai sensi dell'art. 20 dpr 131/86- come cessione di azienda e quindi atto elusivo, quando dagli elementi contenuti nell'atto stesso e quindi senza ricorrere ad indagini esterne al contenuto dell'atto, è ricavabile, grazie a tali indizi contenuti nell'atto, che si tratti in realtà di trasferimento di azienda, con cio' che ne consegue in termini di imposte.
Ove invece l'amministrazione finanziaria dovesse ricorrere ad indagini esterne, o al collegamento di piu' atti non sarà possibile ricorrere al meccanismo descritto.
Sulla possibilità di ricondurre piu' atti ad uno schema “vietato” dalla legge abbiamo già parlato in tema di concorso straordinario farmacie e vendita della precedente farmacia nel decennio antecedente. (qui)
Leggi pure “Farmacia, attenzione agli atti Elusivi”